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一.如何理解个别财务报表和合并财务报表?

甲公司的个别报表,就是将甲公司作为一个独立的个体,与其他公司所有的交易往来都反映在这张报表中,与甲公司存在控制、共同控制、重大影响的公司也都一视同仁,当作甲公司普通的业务伙伴(只不过这些公司在甲公司长期股权投资中的股权份额,按照长期股权投资的处理方法来处理)。

甲公司的合并报表,就是将甲公司和其子公司合起来作为一个独立的个体:

a.当甲和其子公司的合并报表从头编制时,就相当于将甲公司和其子公司作为一个统一的独立的个体,编一份归属这个统一的独立的个体的个别报表;

b.如果要采用从甲公司个别报表向这张合并报表调整的方法时,就要消除甲公司与其有共同控制、重大影响(权益法核算)关系的公司之间的关联交易,对甲公司所占股权份额的影响。

二.如何理解合并报表中,子公司和联营企业、共同控制合营企业的会计科目、列报项目表现?

甲公司有子公司时才需要编制合并报表。对于甲公司的个别报表,子公司、联营企业、共同控制的合营企业都是通过“长期股权投资”、“投资收益”科目体现。

但是对于甲公司的合并报表,只有子公司的资产负债收入费用才纳入到合并报表中,而且甲公司的“长期股权投资”要和子公司的所有者权益抵消,甲公司的“投资收益”也要和子公司的“未分配利润”(与期初、本期抵消得到期末)抵消,需要说明的是对于内部交易导致的未实现净利率是全额抵消(只是对于非全资子公司会产生少数股东权益和少数股东损益)。

而对于甲公司与联营企业、共同控制合营企业的内部交易(包括顺流逆流)导致的未实现净利润份额,也需要在合并报表中体现,由于这两类企业的资产负债收入费用不纳入到合并报表中,所以在逆流交易中,仿照子公司消除时要将联营企业/共同控制合营企业的有关净损益(营业收入、营业成本)替换为甲公司中的“投资收益”,在顺流交易中,仿照子公司消除时要将联营企业/共同控制合营企业的有关存货增加替换为甲公司中的“长期股权投资”。

三.如何理解“长期股权投资”、“投资收益”?

“长期股权投资”代表被投资单位的净资产,“投资收益”代表被投资单位的净损益。

四.权益法核算下,甲公司对乙公司有重大影响,如何理解逆流交易和顺流交易在甲公司个别报表中的抵消处理?

逆流交易时,乙公司的资产(存货)虚增在甲公司(甲公司没有售出部分),需要抵消虚增部分时,“长期股权投资”代表乙公司的净资产,“投资收益”代表乙公司的净损益,因此甲公司的个别报表抵消分录为:

借 投资收益

贷 长期股权投资,

都按照甲公司对乙公司的持股比例进行。

顺流交易时,甲公司的资产(存货)虚增在乙公司(乙公司没有售出部分),需要抵消虚增部分时,认为乙公司买入存货对付的钱是对甲公司分配的现金股利,由于分股利减少所有者权益(净资产),所以甲公司所持乙公司净资产的份额减少,于是,甲公司的个别报表抵消分录也为:

借 投资收益

贷 长期股权投资。

这种情况下,甲公司营业收入和营业成本虚增的营业利润部分,在“投资收益”中按照对乙公司的持股份额抵消了。

于是,个别报表中对内部交易的抵消都通过:

“借 投资收益

贷 长期股权投资”

来完成。不知道是不是因为这种处理方式的统一,导致以后对合并报表某些问题理解上的障碍(可能为存货部分售出时,顺流和逆流交易的处理不同)。

五.权益法核算下,甲公司对乙公司有重大影响,如何理解逆流交易和顺流交易在甲公司合并报表中的抵消处理?

逆流交易中,虚增资产(存货)在甲公司,合并报表中应该体现的是对“存货”(期末结存部分)和相应“投资收益”(乙公司的资产负债收入费用不纳入合并报表,所以用甲公司的投资收益体现)的抵消,由于个别报表中抵消时减少了“长期股权投资”,所以合并报表的调整分录就要增加回“长期股权投资”,调整分录为:

借 长期股权投资

贷 存货。

如果存货被乙公司部分售出,那具体的数值就是结存部分。

顺流交易中,合并报表中虚增资产(存货)在乙公司,合并报表中应该体现的是对甲公司整笔内部交易“营业收入”和“营业成本”的抵消,以及“长期股权投资”存货结存部分的抵消(乙公司的资产负债收入费用不纳入合并报表,所以用甲公司的长期股权投资体现),对于乙公司售出部分由于成本虚高导致的利润减少也要以“投资收益”的形式补回来。

由于个别报表中抵消时减少了结存部分的“投资收益”,所以合并报表的调整分录就要增加回这部分“投资收益”,调整分录为:

借 营业收入

贷 营业成本

 投资收益。

对于部分存货被乙公司出售的情况,合并报表中,一方面,乙公司结存部分的投资收益要被增加回来(在个别报表中被减少的),另一方面,乙公司售出部分成本虚高导致的利润减少也要被加上(在合并报表上仍然反映为投资收益),两部分投资收益相加,就变成了不论乙公司结存存货的比例,甲公司合并报表调整分录中的“投资收益”都是认为存货全部结存在乙公司。

//除非存货全部被乙公司售出(内部交易损益全部实现),这时甲公司的合并报表不再做任何调整分录。

六.长期股权投资中,甲公司因出售乙公司部分股权,由成本法转为权益法时,如何理解个别报表和合并报表中的投资收益?

甲公司原来对乙公司控制,后来出售部分股权后改为重大影响,甲公司有其他子公司要编合并报表。

甲公司对乙公司的长期股权投资原来以成本法核算,由控制转为重大影响时,需要将剩余部分的股权追溯调整为权益法核算,甲公司个别报表上的投资收益就是卖出股权的售价(丧失控制权日的公允价值)与原来以成本法核算的账面价值差额。

但是对于甲公司的合并报表,对乙公司的全部投资都要追溯调整为权益法核算,且要将剩余股权调整为丧失控制权日的公允价值。于是,投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-(按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额+按原持股比例计算的购买日商誉)+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(可转损益部分)、其他权益变动。可以理解为将所有乙公司股权卖掉再按照公允价值买回剩余股权部分。由于合并报表中以权益法核算,投资收益就只能从丧失控制权日的期初计算至丧失控制权日,以前部分计入留存收益。

于是,结合个别报表中已经处理的部分,合并报表中的按照以下步骤处理:

a.将剩余股权卖出再以公允价值买入得到投资收益;

b.将售出部分也调整为权益法核算并抵减投资收益(因为个别报表中已经将剩余股权调整为权益法,又因为个别报表按照成本法计算的投资收益在权益法下要将不属于本期的部分转入留存收益);

c.由于视为将全部投资售出,故将有关其他综合收益、其他权益变动根据规则转入投资收益(能转损益部分)或留存收益(不能转损益部分)。

最后在个别报表投资收益的基础上根据上述三项调整得出合并报表最终的投资收益。

七.长期股权投资中,甲公司因出售乙公司部分股权,由成本法改为权益法时,为什么甲公司与其子公司的合并报表中,对于已经售出的股权也要按照权益法追溯?

因为甲公司的合并报表还要反映期初数值。例如,2017年1月1日甲公司取得乙公司100%股权按照成本法核算,2018年12月3日甲公司售出乙公司部分股权变为权益法核算,12月31日的合并报表仍然要反映2018年1月1日对乙公司的控制情况,所以甲公司的合并报表中要对售出前,乙公司的所有股权都要按照权益法追溯调整。

八.合并报表中,如何判断母公司和子公司、共同控制合营企业、联营企业之间是否应该编制抵消分录?

需要站在合并报表的角度,整体上来看,母公司和子公司、共同控制合营企业、联营企业之间的内部交易如果不存在,但是母公司个别报表中编制了相关交易分录的,就应该编制抵消分录。如果母公司合并报表中就没有编制相关交易分录(例如,未实现的内部利润),例如:甲公司对乙公司有重大影响,乙公司出售存货给甲公司,期末这笔存货甲公司全部对外售出,甲公司没有虚增存货,合并报表中也就不需要编制抵消分录。

九.长期股权投资成本法转为权益法时,如何理解“合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(可转损益的部分)、其他权益变动”中采用“剩余股权公允价值”?

长期股权投资成本法转为权益法时,意味着母公司丧失了对子公司的控制权,丧失控制权意味着母公司与其他子公司编制合并报表时不再纳入已丧失控制权的子公司的资产负债收入费用。所以,在合并报表层面,母公司丧失控制权就是将(不仅是视为)子公司的股权100%出售,从而得到投资收益,对于仍然持有的有重大影响的部分股权(如果是变成了由金融工具准则规范的金融资产,由于个别报表中已经处理,合并报表中不用再处理),合并报表中是将这部分股权按照丧失控制权日的公允价值买回重新计量(不影响出售子公司全部股权得到的投资收益)。

十.同一控制下的企业控股合并,如何理解将审计评估等费用计入管理费用(而不是计入长期股权投资的初始成本中)?

同一控制下的企业控股合并,会计处理方法为权益结合法(不同于购买法,权益结合法是所有者权益的联合,而非资产的交易),这种处理方法不可能产生新的商誉,而如果将上述费用计入长期股权投资的初始成本中就会产生新的商誉。

1.成本和费用有什么区别?

成本能够为企业带来未来经济利益,可以理解为“半成品”的资产,费用未来不能给企业带来经济利益。

2.为什么对于一般借款而言,在计算资本化的利息部分,不考虑尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入?

不像专门借款(资本化期间的利息资本化,费用化期间的利息费用化),一般借款用在资产构建过程中时利息才资本化(先用专门借款,不够时才占用一般借款),其他利息全部费用化,即使在资产构建过程中未被使用的一般借款利息仍然要费用化,所以,对于尚未动用的借款资金,将其存入银行取得的利息收入中,无法分离出属于资本化的部分,于是,这部分利息收入被全部用来冲减费用化利息部分的财务费用。

3.对于换取职工服务的权益结算类股份支付,为什么按照授予日权益工具的公允价值计量后,不再确认其后续公允价值变动?

理解这个问题的关键在于:企业在公开市场中以市场价买入自己的股份,再以低于市场价的行权价出售给职工,其中的差额就是授予日权益工具的公允价值,这其实就是企业的成本,无论以后的公允价值如何变动,“成本=授予日市场价-行权价”是已经确定的,企业也就不需要再调整这个成本。

4.对于以现金结算的股份支付的确认和计量,为什么要在等待期内的每个资产负债表日和结算日,对权益工具的公允价值重新计量(确认成本费用和相应的应付职工薪酬),并对负债的公允价值重新计量(将其公允价值价值变动计入当期的公允价值变动损益)?

因为现金结算意味着以等待期之后实际支付的现金要以当时的权益工具为锚点来计算,所以,随着权益工具公允价值的变动,等待期内的每个资产负债表日和结算日,这一部分的成本费用、负债也都会是不同的。

类似地,对于权益结算类股份支付,当权益工具的公允价值无法可靠确定和计量时,在相关的资产负债表日和结算日、或获取对方服务的时点,也要将内在价值的变动计入当期损益。

5.可行权条件发生不利修改时(非取消或结算),为什么当作变更没有发生(不做任何处理)?

站在被激励对象的角度,行权价格降低时(例如:从7元降至4元),能受到更大激励,企业权益工具的公允价值则发生了增加(例如:原价10元,修改前为10-7=3元,修改后为10-4=6元),这被认为是企业取得了更多服务,所以是可行权条件的有利修改,但同时这也会增加费用支出。可行权条件的不利修改与此相反,会减少费用的支出,那么出于谨慎性的考虑,就当作没有出现不利修改。

6.如果仅有两笔一般借款(无专门借款),A笔2月1日起,共3个月;B笔3月1日起,共6个月,资产构建活动9月30日止,那么计算这些借款的利息资本化金额时,还要不要将各自年利率折算为月利率?

不需要,一般借款利息的资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数*所占用一般借款的资本化率,上述资产支出的加权平均数,就是将每笔借款的金额以及实际的期限,折算为一年的金额(金额缩小,期限拉长),再做多笔平均后的数值,对应的资本化率也是将每笔借款利率在多笔借款重叠期间(非重叠期间不需要算资本化率,分段计算各自期间即可),按照其各自金额为权重计算出来的“年利率”。

7.对于以自身权益工具结算的衍生合同,如何区别金融负债和权益工具?

净资产和股数都确定的(每股净资产确定)划分为权益工具;其他划分为金融负债。

8.为什么以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,交易费用不计入初始成本(而直接计入当期损益)?

对于一般的金融资产或金融负债而言,交易费用要计入其初始成本(资产类则叠加,负债/所有者权益类则抵减),但是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,如果将交易费用计入初始成本中,后期持有期间的每个资产负债表日按照公允价值变动影响损益时,就会出现不准确的情况。例如:2019年12月1日甲公司买入乙公司股票1000万股,当日公允价值为每股5元,交易费用1万元,初始成本是5000万元(计入交易费用则为5001万元);2019年12月31日时,每股公允价值为6元,则公允价值价值变动损益应为1000万元如果按照初始成本计入交易费用后,则为999万元,这显然不合理。

9.同一控制下的企业合并,合并过程中产生的审计、法律服务等相关费用,为什么不计入长期股权投资的取得成本(应计入管理费用)?

长期股权投资代表了合并方所持有的被合并方的净资产份额,如果将上述费用计入长期股权投资的成本中,在合并方与被合并方的合并财务报表中,会夸大商誉(编制合并财务报表时要做抵消分录:借 所有者权益,贷 长期股权投资)商誉=长期投资股权投资-所有者权益。

10.同一控制下的企业合并,合并方取得的长期投资股权投资的初始成本,为什么不以被合并方的公允价值计量,而是以被合并方的账面价值计量(更准确为:相对于最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉)?

同一控制下的企业合并采用的是权益结合法,这种方法将合并方和被合并方视为权益的联合,而非资产的交易。合并双方放在一起看时,既没有资产的流入流出,也没有负债的增减,所以不是销售与购买的行为,因此只是将各自的资产放在一起而已,因此采用账面价值计量。由于放在一起后,被合并方自合并之日以前本年已实现的利润也被合并在一起,有可能被合并方作为利润美化的手段,因此在国际上已经很少采用。

11.甲公司(有子公司,需要编制合并财务报表)持有20%乙公司股份(对其有重大影响),甲公司(甲公司该批存货成本为600万元)向乙公司销售1000万元存货(顺流交易),当年乙公司销售出该批存货的70%,这时,甲公司的合并财务报表调整分录中,为什么除了营业收入和成本按持股比例抵消以外,贷方科目计入的投资收益不考虑存货的销售情况?

对于逆流交易而言,资产在甲公司,故只考虑未销售出去的,所以“借:长期股权投资—损益调整,贷:存货”。但是对于这里的顺流交易而言,资产已经从甲公司转移出来,如果将该批存货存货分为两部分来看,30%是乙公司未销售出去的,甲公司合并报表中的调整分录应该为:“借:营业收入60,贷:营业成本36 投资收益24”,以便将有关结果调整为甲公司合并财务报表中的结果;对于70%乙公司销售出去的部分,甲公司的合并财务报表不需要做任何体现,故甲公司的合并财务报表中的调整分录应为:“借:营业收入140,贷:营业成本84 投资收益56”。全部合起来就是“借:营业收入200,贷:营业成本120 投资收益80”,这个结果和乙公司全部没有卖出存货的调整分录是一样的,所以对于顺流交易而言,甲公司不需要考虑存货在乙公司的销售情况,只需要一次性抵消有关损益即可。

12. 非同一控制下,购买方从重大影响(权益法)通过增持被购买方股份达到控制时(成本法),购买方个别财务报表中,购买日长期股权投资的初始成本是否为合并成本?

否,合并成本一定是购买日付出对价的公允价值,对于一次购入股份直接达到控制的情况,合并成本就是购买日长期股权投资的初始成本,但是对于从重大影响转变为控制的情况而言,购买方个别财务报表中长期股权投资初始成本=原投资账面价值+新增股份公允价值,根据历史成本法则,权益法和成本法的核算都是通过长期股权投资科目,不能对原投资账面价值进行调整(调整为购买日的公允价值),因此这时的购买日长期股权投资的初始成本不是合并成本。但是从购买方的合并财务报表角度而言,由于需要计算商誉,所以必须要将“原投资账面价值”调整为购买日的公允价值,可以视为将原有的以权益法核算的长期股权投资卖出,再整体买入,也就是说,在购买方的合并财务报表中,经过调整后的购买日长期股权投资的初始成本才是合并成本。

13. a.非同一控制下,购买方从重大影响(权益法)通过多次增持被购买方股份达到控制时(成本法),购买方个别财务报表中对长期股权投资科目中的原投资账面价值不做调整(不能调整为购买日的公允价值);b.对于购买方减持被购买方股份,从控制变为重大影响时,购买方个别财务报表中,需要将剩余投资追溯调整为权益法核算的账面价值(非减持日的公允价值)。为什么a类情况下不做调整而b类情况下要做调整?

b类情况不违背历史成本法则,因为调整后的权益法账面价值也是根据历史的相关变动进行的调整。对于现金股利,成本法计入当期投资收益,权益法计入长期股权投资的损益调整明细,此外,成本法是初始记录成本后再不做调整,直到处置长期股权投资时一次计入损益;权益法是初始记录成本(要和投资时点被投资企业可辨认净资产的份额比较)后,要根据被投资企业的净资产变动按份额调整,有损益也会当时体现,不考虑现金股利的情况下,长期股权投资处置后的损益与持有期间损益的和,与成本法下长期股权投资处置的损益是相等的。但是对于b类情况,购买方需要编制合并财务报表时,也要将剩余投资调整为减持日的公允价值。

14.资产的账面价值到底是什么?

所有的资产最终都会被消耗,从而变成费用,所以,资产的账面价值其实就是根据会计准则的规定,未来可以作为费用列支的全部价值;类似地,资产的计税基础就是根据税法的规定,未来可以作为费用列支的全部价值。

15.如何理解存货销售与债权投资的会计分录?

对于与日常经营相关的活动,会计上通过收入(总流入)的方法来核算,确认营业收入的同时结转营业成本,本质上是总额法;对于与日常经营活动无关的活动,会计上通过利得(净流入)的方法来核算,没有做收入的确认和成本的结转,本质上是净额法。

16.如何理解负债的计税基础?

负债的计税基础=账面价值-未来按照税法规定可予税前扣除的金额。对于形成收益性质的负债,如果收款当年交过所得税,当年末资产负债表日的计税基础就是0,或者说未来按照税法规定可予税前扣除的金额就等于账面价值,如果收款当年没交税,计税基础就等于账面价值;对于形成费用性质的负债,按照上述公式计算;对于不影响损益的负债(应付账款、短期借款等),计税基础就等于账面价值,即未来按照税法规定可予税前扣除的金额为0。

一、如何理解收入和利得的区别?

收入,总流入;利得,净流入。所以主营业务销售时要贷记主营业务收入,同时结转(借既)主营业务成本。对于利得性质的分录不需要如此操作。

二、存货跌价准备与固定/无形资产减值准备的区别是什么?

包括固定资产、无形资产在内的受资产减值准则约束的资产,其减值准备=原值-累计折旧/摊销-可收回金额,且不能转回。但是存货跌价准备=存货成本-可变现净值,且能够转回。所以,固定资产减值准备可以用账面价值和可收回金额比较来确定,存货跌价准备不能用账面价值和可变现净值比较来确定(因为存货跌价准备能够转回)。

三、如何理解在通胀环境下,先进先出法计量的存货会高估低估售出存货的价值,高估期末存货的价值?

对于存货,先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法中,市价为上升趋势时,先进先出法会使期末存货价值更接近于市价,这会导致低估发出存货价值(高估当期利润),高估期末存货价值。原因在于:起初存货+本期购入存货=本期可供发出存货=本期售出存货+期末存货。

四、如何理解存货的成本、跌价准备、资产减值损失?

存货的成本通常指其原值,当原值大于其可变现净值时,需要计提存货跌价准备。当年计提跌价准备的存货未售出时,相应的资产减值损失会影响当年利润,次年售出的存货,需要将资产类科目结转到业务成本,也就是将原值、存货跌价准备(即存货的账面价值)结转到业务成本。

五、具有融资性质的固定资产购入,如何计算期初应付本金余额?

具有融资性质的固定资产购入,期初应付本金余额=期初长期应付款余额(本金+利息)-期初未确认融资费用余额(利息)。

六、如何理解“长期应付款”和“未确认融资费用”?

“长期应付款”可以被理解为本金+利息,但既不是现值也不是终值,而是各期终值的和,同理,“未确认融资费用”被理解为利息,也是各期利息的和,但并非现值或终值。在处理相关会计问题时之所以有效,是因为计算时所用的现值是按照同样的利率将终值折现所得,并且各期与“长期应付款”、“未确认融资费用”中的各期相对应。

七、如何理解对资本化和费用化的问题?

固定资产资本化还是费用化的问题,费用化可以直接降低当期利润,资本化也会影响利润,但是通过累计折旧分摊到多个会计年度,也就是对当期利润的降低更小,所以企业将应该费用化的资本化了,就是美化利润;将应该资本化的费用化了,就是隐藏利润。

八、投资性房地产改扩建时为什么不转入“在建工程”?

投资性房地产金额通常较大,转入在建工程后对财务报表的列报会产生影响,从而影响不同会计期间报表比较,故转入明细科目:投资性房地产—在建。

九、资产组减值测试时需要注意什么问题?

资产减值准则中,涉及资产组无法取得公允价值减去相关费用的余额时,以未来现金流量作为各资产组的可回收金额。各个资产组的现金流量现值之和,不可能超过整体公司(含无法合理分摊到各资产组的总部资产)的现金流量现值——否则那部分无法合理分摊的总部资产的价值就会是负数,因此,做减值测试时就要先测试各个资产组(含可合理分摊的总部资产),然后据此调整各部分资产组的账面价值,然后再用调整后的账面价值和,加上无法合理分摊的总部资产账面价值(没有参与第一次的减值测试),再和总体的现金流量现值比较,如果需要做第二次减值测试,则按照前述调整后的账面价值和无法合理分摊的总部资产账面价值(没有参与第一次的减值测试)的比例,做第二次减值测试。

十、合并财务报表中,列示的商誉是否为所控股子公司全部的商誉?

否,合并财务报表中,子公司的所有资产都被体现在报表中,例如:母公司对子公司控股80%,则子公司剩余20%体现在少数股东权益中。除了商誉,目前对这个项目采用母公司理论,故只体现母公司所持股份对应的商誉,如果按照实体理论,全部商誉都应该体现在合并财务报表中。

十一、为什么印花税不通过“应交税费”科目核算?

非直接通过税务局缴纳的税金,不通过“应交税费”科目核算,例如:印花税、耕地占用税、关税、进口时的消费税。

十二、什么情况下用“税金及附加”科目?

“税金及附加”属于损益类科目,需要核算营业利润时才需要使用此科目。

十三、企业债券的发行费用为什么要冲减发行价格?

因为企业发行债券会形成负债,而发行费用是费用类科目,两者的借贷方向相反(负债表示企业所控制资源的来源,费用表示企业所控制资源的用途),所以费用会抵减发行价格。类似的,企业发行股票(属于所有者权益),发行费用也会抵减发行股票所得(抵减资本公积—股本溢价)。对于资产类的费用则会叠加计入初始成本,例如:企业通过共同控制、重大影响取得的长期股权投资(资产),直接相关费用被计入初始计量的成本中。

十四、外购商品作为非货币性福利发放给职工时,为什么不能确认收入?

企业自产的产品(有加工行为)作为非货币性福利发放给职工时,视同销售,企业要确认收入(同时结转成本),并将销项税额计入发放给职工的非货币性福利;但是企业将外购商品作为非货币性福利发放给职工时(需要将进项税额转出,计入发放给职工的非货币性福利),并没有加工行为,所以不能确认收入(否则企业可能操控收入)。

十五、企业领用自家生产的产品作为在建工程所用的材料,是否应当视为销售(确认收入)?

不能视为销售(确认收入),因为企业所生产的产品并没有离开企业这个主体。

一、会计中的“借/贷”到底意味着什么?

最近在学习会计,作为初学者的困惑,首先就在于奇怪的“借/贷”记账方式,不同于我们习惯中理解的“增/减”记录方式,“借/贷”其实是从账户的性质出发的。

尽管老师强调“借/贷”仅仅是记账符号,(如今已经)没有其他意思,但是这种解释无法回答 “为什么偏偏要采用这种记账符号?”查询一些资料并结合自己的理解,我目前这样理解这个问题:

对于企业而言,资产代表着企业所掌控的资源,而负债和所有者权益代表着这些资源的来源,所以,“借方”的含义就是企业将这些资源用在了哪些地方,而“贷方”的含义就是代表了这些资源的来源,这同样可以解释:“收入为什么在贷方?”、“费用为什么在借方?”这两个问题。所以,与我们日常生活中的理解一样:“借”就是我将我所拥有的东西给出去,“贷”就是我从外部拿到东西。至于“为什么从‘借方’转入的转出一定在‘贷方’?”这个问题更简单,因为对于任意会计科目,都是一个会计账户,是账户就会有账户余额,而借/贷就是账户的两个端口,一出必然一进。

上述解释存在一个瑕疵,我想这恐怕也是老师为什么会说“(如今已经)没有其他意思”的原因。例如:“应交职工薪酬”这个负债科目,直接按照上述方法去理解就会产生困惑:“短期借款”意味着企业欠别人钱,也就是说企业的这些资金来自外部债权人;而“应付职工薪酬”意味着企业欠员工的钱,也就是企业的部分资源来自员工,而员工并没有将资金提供给企业(反而需要企业支付资金),另一方面,员工本身就是企业所掌控的资源,这意味着无法将“应付职工薪酬”直接与“短期借款”类比。

但是,如果我们将“应付职工薪酬”改名为“招募员工付出劳务的资金回报”,就可以按照上述解释去理解了。也就是说,根据会计科目的实质,通过重构科目的表达方式,我们应该可以回到最初的解释,只不过看上去不太符合约定俗成的习惯。既然是习惯,本身就未必有严格的表达格式,例如:对于固定资产而言,账面价值=原值-累计折旧-固定资产减值准备,其中,原值对应“固定资产”这个科目,而账面价值却没有一个对应的会计科目。

二、为什么“其他综合收益”属于权益类科目,“制造费用”属于成本类科目,“主营业务成本”属于损益类科目?

会计科目中的很多名词是从外语翻译而来,还是由于既成习惯的原因,导致某些翻译名词对于初学者而言一头雾水。例如:如果将“其他综合收益”翻译成“其他综合收益权益”,这样听起来就更像权益类科目了。

至于为什么存在“其他综合收益”这个科目?我们应该从整体来把握,会计计量的一个重要目标就是衡量企业在一定时期的经营成果,经营成果的体现就是利润,而利润是属于企业所有者的,最终必然会转到所有者权益中去,但是在转之前,所有人都会盯着“营业利润”这样的科目。企业经营中的某些行为产生的成果虽然可以作为最终的所有者权益,但是不应该作为利润被计量,这种情况下,就将其直接计入到所有者权益中,于是,就会存在“其他综合收益”这样的科目。

而“制造费用”属于成本类科目、“主营业务成本”属于损益类科目让初学者产生困惑的原因:一方面在于初学者是根据科目字面的含义去理解的,习惯性地将“费用”认为就是损益类,“成本”就是成本类,其实还是名称作祟;另一方面,没有理解成本类和损益类的区别:成本类的特点是能够与具体的某个营业项目(例如:合同项目、研发项目、生产项目)挂钩,而这个营业项目可能会跨越多个会计期间,于是,成本就会被分摊到各个会计期间,每个会计期间结束时成本类都会有对应的消耗,将这种消耗转入损益类,但是成本类科目在会计期间的期末余额可以不为零,损益类就是对应一个会计期间(通常为年度)内的各类收入/支出、利得/损失,在会计期间的期末余额一定为零——要转入“本年利润”去计量当期的经营成果。

三、为什么以公允价值模式计量的“投资性房地产”,在处置后要将“公允价值变动损益”、“其他综合收益”结转到“其他业务成本”,而“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,处置后并不将“公允价值变动损益”结转到“投资收益”?

假设企业有一处自用的房产——固定资产,2016年12月31日该企业将其用于出租——转为“投资性房地产”,而该企业对于投资性房地产的计量模式为以公允价值计量,在转为“投资性房地产”之后就不再计提折旧,2019年该企业将这处房产出售。为了使对成本的计量尽可能准确,会计准则要求将此类投资性房地产处置后,还需要将“公允价值变动损益”、“其他综合收益”结转到“其他业务成本”(这样做的负面影响是对公允价值的计量会因为调整而不准确)。这后两步的操作就是假设企业从来没有将自用的这处房产转为过“投资性房地产”(实际是转为了投资性房地产,在以投资性房地产计量这期间的折旧也不计),因为按照常理,企业将房产转为投资性房地产再出售,和没有转为投资性房地产而直接出售,计算利润时的成本应该是一样的。

此外,由于“公允价值变动损益”是损益类科目,在当年就应该结转到“本年利润”中影响了当期的利润(上例中分别是2017年和2018年),所以2019年处置房产前,“公允价值变动损益”的科目余额其实是零,强行结转到“其他业务成本”是将其变成了负数,而负数的金额实际为2017年和2018年累计的公允价值变动金额(当年其实已经结转,这里可以理解为设置一个专门储存历史公允价值变动额的科目来记录以“投资性房地产”持有期间的累计公允价值变动金额)。

而对于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,处置后并不将“公允价值变动损益”结转到“投资收益”的原因在于,“公允价值变动损益”和“投资收益”都是用于计算“营业利润”的科目,通过“公允价值变动损益”调整“投资收益”,可以使对后者的计量更准确,但是对于前者的计量就会不准确,不同于成本,这两者的分量是一样的,所以就看会计准则的规定了,如果规定要结转,说明准则对于“投资收益”计量的准确性要求更高,否则,就是对“公允价值变动损益”计量的准确性要求不高于“投资收益”。

《一本书读懂财报》是一位投资人士推荐我阅读的,推荐理由是:“与XX那本相比,这本书写的更通透一些。”我读完之后,的确从字里行间感受到作者对财务报表,甚至金融理论的清晰理解——知识在这里基本是是连贯而非孤立的,故摘取其中部分观点以作记录。

一、什么是企业的营运能力?

“企业的投资回报决定于效益和效率两个方面,效益可以用净利润率和毛利率来表示,效率则可以通过总资产周转率表现……

……一般来说,用收入除以某项资产得到该资产的周转率。例如,用收入除以总资产,就得到了总资产周转率;用收入除以应收账款,就得到了应收账款的周转率;收入除以流动资产,就可以算出流动资产的周转率;收入除以固定资产,就得到了固定资产的周转率……

……虽然用收入除以存货的方法计算存货周转率并非不可行,但现实中存在着一种更为常见的方法——用成本除以存货。因为在被售出之后,存货就转化成了营业成本,所以人们更习惯用成本除以存货的方式计算存货周转率。

……

……流动资产的周转率其实是由各项流动资产周转率加权平均决定的,按它们在总资产中所占比重来加权。”(注:根据我的理解,此处应该是“按它们在流动资产中所占比重来加权”。)

——《一本书读懂财报》92页起

二、为什么流动比率等于2时,美国企业纷纷破产,而中国企业仍然生存?

流动比率是企业流动资产与流动负债的比率,反映企业短期偿债的能力。根据原书98页的图——美国健康企业与破产企业流动比率的对比,可以看到,美国企业的流动比率降低到2左右时,从相关性来看这样的企业就会破产,但是大多数中国企业的流动比率都在1到2之间,这些中国企业都活得好好的,原因何在?

“奥妙就在于短期借款。在中国,企业往往不用流动资产变现来偿还短期贷款,而是用新的借款来还,也就是借新债还旧债,借款本身实现了自我循环。在这一的模式之下,除非它所在的整个行业都完蛋,银行突然停止贷款,否则它还是能活得好好的。说穿了,短期借款其实变成了长期借款的一种替代方式,需要通过变现流动资产来偿还的负债其实不包括短期负债。

因此,虽然用所有流动资产除以所有流动负债得出的流动比率可能很低,但用流动资产除以扣除了短期借款的流动负债,得出的流动比率就没有那么低了。”

——《一本书读懂财报》98页

三、企业的长期偿债能力是什么?

我们用流动资产除以流动负债得到的流动比率可以用来衡量企业的短期偿债能力,但是却无法用长期资产除以长期负债来衡量企业的长期偿债能力,原因在于:

“当我们用流动资产除以流动负债的结果来衡量企业的短期偿债能力时,我们假设企业是用流动资产变现得到的现金去偿还流动债务的,这个假设也符合企业的实际情况。可如果用类似的方法衡量企业的长期偿债能力,言外之意就是假设企业用长期资产变现得到的现金偿还长期负债。什么是长期资产的变现?只能是把厂房、设备等都卖了。如果一家公司连自己的厂房、设备、办公室和品牌全都变卖了,那它一定不是想偿债,而是想关门。因此,别说是聪明的会计,就是世界上所有的会计都不会用这样的方式衡量企业的长期偿债能力。

那到底如何衡量长期负债的偿债能力呢?负债的偿还,包含本金和利息两个维度;偿债,也包含偿还本金和偿还利息两个维度。想要衡量企业的长期偿债能力,就要从这两个角度入手。”

——《一本书读懂财报》99页

沿着以上思路进一步分析,可以发现:

  • 利息收入倍数(也称利息保障倍数)可以用来衡量企业偿还利息的能力,它是指企业息税前利润与利息费用之比。其中,息税前利润是指扣除利息、所得税之前的利润,简称EBIT。

  • 资产负债率(也称财务杠杆)可以用来衡量企业偿还本金的能力,它是指企业负债总额占资产总额的百分比,反映了债权人向企业提供信贷资金的风险程度,也反映了企业举债经营的能力。

最后,利息收入倍数和资产负债率不止被用来衡量企业的长期偿债能力,也是企业整体偿债能力的衡量指标。

四、如何理解加权平均资本成本(WACC)?

《一本书读懂财报》134页起,加权平均资本成本(WACC)是指以企业获得的各种资本在企业全部资本中所占的比重为权数,对各种资金的资本成本加权平均计算出来的资本总成本。WACC可用来确定具有平均风险投资项目所要求的收益率,也是衡量一个公司是否赚钱的及格线。

例如:C公司40%的投资资本来自债权人,60%的投资资本来自股东,债权人的贷款利率为7%,而企业所处行业的平均盈利水平是12%,那么,不考虑税收的情况下,可以计算出这个企业的投资资本成本为40%×7%+60%×12%,这个结果就是“WACC”。

但是,现实中往往还要考虑税收的影响。假设A和B两家公司的EBIT为100元,且二者所得税税率均为25%。但是,A向银行借了钱,所以要向其支付20元利息,而B没有。这时,B的净利润为EBIT-T=100-25=75元,A的净利润为EBIT-I-T=100-20-(100-20)×25%=60元。

这里,A比B多付了20元利息,净利润却只比B少了15元,原因在于A少缴纳了5元所得税。因此,A虽然向银行付了20元利息,但实际承担的成本只有15元,其余5元的成本实际由政府税收承担。这是因为企业通常是在利息支付后才缴纳所得税,所以支付利息可以减少企业的税前利润,从而减少其所要缴纳的所得税,故而利息越高,所得税越少,这被称为“利息的税盾作用”。

如此一来,如果银行贷款的利率为7%,由企业承担的实际贷款利率绝达不到7%。因为企业要支付给银行的利息被分为以下两部分:和税率相等的部分由政府承担,即20元利息的25%,是为5元;而剩余的部分由企业承担,当为20元利息的75%,是为15元。因此事实上,由企业承担的利息成本应该是7%×(1-所得税税率),答案为5.25%。

因此,上例中C公司的投资资本成本,确切说就是WACC应当为:40%×7%×(1-所得税税率)+60%×12%。

五、为什么利润表通常比现金流量表更重要?

“企业每天都会有各种各样的现金支出,我们可以大致把这些现金支出分为两大类:一类是对未来有用的,比如说购置设备;一类是只和当下有关,投放广告就属于这种类型。无论这笔支出与什么有关,现金流量表都会体现出来,但它究竟会出现在利润表还是资产负债表上,就要看这个支出是和未来有关还是和现在有关。对未来有用的支出实际上是一个资产,通常会出现在资产负债表上;和现在有关的支出则是一个费用,会出现在利润表上。

我们曾经说过,三张报表分别构建了两个体系,一个体系由现金流量表构成,另一个体系由资产负债表和利润表共同构成,这两者都记录了企业所有现金的流入和流出。但在现金流量表上,我们不需要考虑这个支出跟未来有没有关系;而在资产负债表和利润表构成的体系当中,我们则以经济活动是否与未来有关为标准,将它们各自反映在两张报表上。实际上,两个体系描述了同样的经济活动,但它们各自描述经济活动的方式是不一样的。

因此,相比现金流量表所提供的体系,资产负债表和利润表构成的体系提供了一个额外信息,即每个经济活动是不是和未来相关。很显然,“跟未来有没有关系”这个信息对于企业做出决策很有帮助。

也就是说,从这个角度来说,利润是比现金流更重要的信息来源。”

——《一本书读懂财报》176页

六、什么情况下现金流量表比利润表重要?

“之前我们提到,利润表和资产负债表所共同构成的体系之所以优于现金流量表的体系,是因为它提供了一个额外信息,而这个信息关乎企业的未来。因此,说利润表比现金流量表更重要,这个信息就一定得是正确的。如果这个信息本身就是错的,那么整个资产负债表和利润表赖以生存的基础就不存在了,这个报表提供的信息也就失去它真正的意义。

我们知道,利润表和资产负债表包含了每笔支出是否对企业未来有用这样的信息;对未来有用的支出被记在资产负债表上,和未来无关的支出被记在利润表上。这个是否与未来相关的判断就决定了企业的资产有多少。因此说这个信息正确的意思其实就是说关于资产有多少信息是正确的。但在现实情况中,经常会有资产信息不准确的情况发生,比如应收账款收不回来、存货卖不掉、固定资产过时等,这些都会导致资产的减值,从而使资产信息不再准确。一旦这些减值的东西仍在报表里作为资产出现,它便将直接导致利润信息出错,这个时候的资产负债表和利润表就双双“阵亡”,紧接着,依据这个体系对企业的判断也会发生问题。在这种情况下,现金流量表所提供的信息无疑是非常重要的。

……

有人说,对于企业来说,追求利润最大化是最重要的目的,因为企业存在的目的就是赚钱,所以利润重要;但也有人说,现金为王,现金出问题,公司也就完了,所以现金流重要。

问题的本质是什么呢?当我们谈到利润最大化的时候,本质是在说企业追求收益的重要性;而我们说现金为王时,则是在说企业需要关注风险。

因此,当我们讨论利润和现金流哪个更重要时,我们其实讨论的是:对于一个企业来说,是追求收益重要,还是控制风险重要?

收益和风险永远是矛盾的,企业在追求更多收益的同时,必然承担了更大的风险。

……

说来说去,两个企业其实联合起来告诉了我们一个统一的结论:当一个企业遭遇巨大风险的时候,关注风险是第一位的,现金流对它来说更重要;当企业经营活动的风险在相对可控的范围内时,利润就显得更为重要。

利润和现金流那个更重要,首先和企业所处行业的风险特征有关;再者,同一个企业在不同时期,对利润和现金流的重视情况也会发生变化。经济形势不好的时候,很多企业会特别关注现金流;而经济形势好的时候,它们又会格外关注利润。这正好反映了以上道理。”

——《一本书读懂财报》177页起

可见,我们关注企业现金流的目的是为了排除/控制风险,在此基础上,才应该关注利润,否则,即使企业的利润再高,风险可能会让企业一夜破产,或者让企业所谓的利润化为泡影。而风险是时刻存在的,我们永远无法准确预测风险。

“按照准则的官方表述,金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同……什么是金融资产?简言之,就是现金,以及收取现金或交换现金的合同权利。金融负债就是交付现金的合同义务。有人立刻会问,应收账款不就是收取现金的权利,应付账款不就是交付现金的义务,难道应收账款和应付账款都是金融工具?没错,应收账款和应付账款都是标准的金融工具,是在大多数常规审计中一定会碰到的项目……

……有些金融工具问题,实务中也经常遇到,却往往容易被大家忽略,最典型的就是嵌入衍生金融工具。独立的、标准化的衍生工具,例如商品期货、远期外汇合约等,隐蔽性较低,容易被大家关注,但是嵌入衍生工具,顾名思义,它们是嵌在主合同中的一个小部分,往往不易发现,而被大家所忽略。例如,贷款合同中的提前还款权可能就是一个需要分拆的嵌入衍生工具。再例如,用外币结算的普通商品购销合同可能就含有需分拆的外汇衍生工具。”

——《让数字说话:审计,就这么简单》4.17.1

“舞弊三角理论,由美国注册舞弊审核师协会(ACFE)的创始人史蒂文·阿伯雷齐特(W.Steve Albrecht

)提出。他认为,企业舞弊的产生是由压力(exposure)、机会(opportunity)和自我合理化(rationalization)三要素组成,就像必须同时具备一定的热度、燃料、氧气三要素才能燃烧一样,缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。”

——《让数字说话:审计,就这么简单》3.7.1附注

根据百度百科的定义,“舞弊”是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。感谢《让数字说话:审计,就这么简单》,为读者提供了一个分析此类行为的理性框架。

““舞弊三角理论”认为,当动机或压力、机会以及借口三个条件同时成立时,出现舞弊的可能性就很大,审计师必须给予足够的关注,采取有效的审计程序来控制风险。

第一个条件是动机或压力。比如有人想为孩子买一个学区房,但支付不起。这个人所在的公司规定,绩效考核达到一定水平时,可以得到一大笔奖金,但绩效又很难达到。就是说,这个人要有“贼心”。

第二个条件是机会。比如这个人虚报业务招待费用,由于只有他一个人负责,因此不被发现的可能性较高,或者这个人虚构业绩,由于企业内部的审查制度不健全而能够逃避惩罚的可能性也较高。就是说,这个人光有了“贼心”还不够,还要有机会让他的“贼胆”壮起来。

第三个条件是借口。假设这个人能够为自己的行为找到借口,是这个行为合理化,而不论这个解释本身是否真正合理。

比如这个人可能会认为自己工作特别辛苦,为公司挣了不少钱,却一直没有得到应有的报酬。就是说,这个人有了“贼心”、“贼胆”也壮了,但没有人天生就愿意做贼,需要他自己脑子里有个小人告诉他,做贼也是正义的,是替天行道,让他觉得自己不是在做贼,是在做正确的事情。

综上所述,就是贼心、贼胆,加上自我催眠。”

——《让数字说话:审计,就这么简单》3.7.1

类似的,在讨论企业合并时,投资方与被投资方的控制权问题也存在一个“控制三角形”(而不仅仅是表面上所看到的投资方以半数以上表决权控制被投资方的问题,因为协议中可能还有某些特殊约定)。即“控制”的定义包括权力、回报和联系这三项基本要素。

“上面所说的权力,是指投资方拥有对被投资方的权力;回报,是指投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;联系,则是指投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。弄清楚这三项控制要素是否都满足,也就可以判断一家公司是不是可以控制另一家公司了。”

——《让数字说话:审计,就这么简单》4.18.1

在遇到《让数字说话:审计,就这么简单》这本书之前,我从没想过找一本关于审计的书来看,更没想过自己竟然能津津有味地读下去,原因似乎是——这本书不仅解答了我在财务知识方面的某些困惑,还带给我一些新的知识和启发,就像下面这样:

  • 以表格的形式表达数据,其效果要优于文字描述,例如:用表格改写“网络发展统计报告”这样的文字解读。(3.4.9)

  • 班福定律:在一个不规则的数列里,首位数是1的概率为Lg2/1,即约为30%;首位数是2的概率为Lg3/2,即约为18%……以此类推,首位数是9的概率则为Lg10/9,即约为4.6%。将班福定律应用在审计中,可以对大量同类数据的明细(例如:应收账款明细)做分析,分别计算首位数字1-9的分布概率,是否与班福定律一致,从而寻找可以数据。(3.5.5)

  • 费用资本化的条件:只有当未来的利益比较明确,而且很容易与今天已经发生的行为且付出的费用建立可靠的因果关系时,才可以将这些费用资本化,记入预付账款。(4.5.1)

……

但是,我认为本书最重要的内容是“3.2审计的思考方法”,这其中又以“3.2.1公众对审计的期望”最基础。

3.2.1公众对审计的期望

理论上,审计师要保证每一个科目的CEAVOP,即完整性(completeness)、存在性(existence)、准确性(accuracy)、估值(valuation)、权属(ownership and obligation)、表达与披露(presentation and disclosure)。

以上所有属性都从财务报表出发而谈,其中,

  • 完整性、存在性,指报表上的记录是否完整、是否存在。

  • 准确性,一种说法认为准确性仅适用于特定科目的特定内容。

  • 估值,主要指各项资产的估值,即减值准备是否合适。扩大来说,还包括长期负债是否已经折现。

  • 权属,在资产上指实质上的所有权,在负债上指是否是企业自己的责任,在费用上指费用是否恰当。

  • 表达与披露,就是该流动的项目不要放到长期里,该与收入对冲的,不要计进费用里,该有注释的要有。

实际工作中,对于每个科目,又会有相应的工作侧重点,一般而言(如今很多企业有虚增收入的倾向,所以审计的重点也会发生变化,目前对收入的存在性和准确性也有更多关注,即收入的确认原则是否得到了很好的遵守),

  • 资产类着重看存在性(资产别高估)。

  • 负债类着重看完整性(负债别低估)。

  • 收入类着重看完整性(收入别记少)。

  • 费用类着重看存在性(费用别记多)。

3.2.2审计思考的关键——预期

审计师根据对于被审计企业业务的理解,以及对于被审计企业及其供应商和销售客户的关系、其生产过程的理解等,会在看到被审计企业财务报表之前,先形成一些想法。例如:收入应该有一定的增长,维修费除以固定资产的比例会略微下降,其他负债中应该有关于质量保证的预提,等等。然后,在实际对每一个科目做工作时,审计师会检查其预期与实际是否吻合,并不断根据在工作过程中了解到的新情况调整更新这种预期。

审计师的思考能力和经验最终凝聚成的,就是这一个“预期”。这个预期,就是审计师认为企业的经营故事应该怎样体现在财务报表上,因为财务报表就是用会计语言在讲企业的经营故事。

3.2.3审计师要独立思考,要比客户想得深远

审计最难做的,是想到客户该做而没有做的东西,而不是仅仅跟在客户身后。所以,一个好的审计师,会计水平要高于客户才行。

3.2.4审计师要考虑任何事情的合理性

“我曾经跟着一个经理去做审计。有一次他让我去看一看一项固定资产的原始单据。我去查了一下发票,是德国一个公司开给这个中国公司的,是一辆大众的辉腾,价值35万元人民币整。我看过了发票,核对了固定资产明细账,一切满意地回去向经理汇报去了。经理一听就笑了,说:“我给你35万元人民币,你给我再买一辆辉腾回来。”我这才意识到:

  • 辉腾怎么能价格这么低?这毕竟不是迈腾,也不是帕萨特。经理还说,辉腾号称是大众的顶级车,绝大部分不仅都是手工打造的,而且是和宾利共线生产的。

  • 我看的那张德国公司开给中国公司的发票,为什么是用中文写的?还是人民币价格,不是美元或德国马克。

  • 如果是进口轿车,为什么完全没有海关关税支付或免税的任何记录?

这一圈问题问下来,才知道,这一切都是伪造的。

所以,说到底,审计意见是财务数字真是准确地讲出了企业的经营情况。为了能保证这一点,审计师必须考虑一件事情的合理性,不能仅仅是形式上手续完备就行。”

——《让数字说话:审计,就这么简单》3.2.4

3.2.5审计中的实质重于形式

  • 审计师需要有包容的心、开放的态度,去充分理解客户的业务实质。

    审计师要能够透过现象看本质。一项交易的经济实质,与合同体现形式并非总是一致的。审计师需要根据交易的经济实质,依据准则内涵,去判断客户的会计处理是否恰当。

3.2.6审计师总是在“抓大放小”吗?

审计内容的重要性,术语叫作“审计的重要性水平”,这个东西不是个死的,没有特殊情况的时候,审计师是在“抓大放小”;但是,当某个数字正处在临界点,将要出现“量变引起质变”的时候,再小的数字也不能放过。关键就是这个质变。也就是说,审计师真正关注的,是这个“质”是否受到了影响。

3.2.7审计师的“七种武器”

  • 内控测试,也就是系统测试,有实时实地观察、询问、交叉互证式询问、查看历史记录、重新执行等方法。

  • 实质性测试,包括分析性复核和详细测试。A.分析性复核包括三种方法,依有效性排列,分别是合理性测试、比率分析、时间趋势分析。做分析性复核最重要的是两点:不要只算出数字和比率等,要有揭示;解释的各种原因要尽量能定量分析,不要只是做定性分析。B.详细测试的方法主要是发确认书、现场盘点、询问、查看并核对原始记录等。

面对一个具体的会计科目,选择上述测试方法的依据是:

  • 首先,从完整性、存在性、准确性、估值、权属、表达与披露(CEAVOP)出发,根据要达成的目的选择测试方法。

  • 其次,同时要考虑成本效益原则。

3.2.8对会计分录的筛查

可以将会计分录分为以下三种,区别对待:

  • 标准会计分录:用于记录日常经营活动或经常性的会计估计,通常由基层会计人员做出或会计系统自动生成。这些分录数据量可能惊人,被动手脚的成本大,如果企业内控还可以,通常可以不提取,或者只是提取某个特定期间,如季末、年末,或是若干高风险科目相关的分录。

  • 非标准会计分录:用于记录日常经营活动之外的事项或异常交易,可能包括特殊资产减值准备的计提、期末对促销费用的计提或对某个非常规合同的收入确认等。这类会计分录一般由管理层授意,直接手工录入在总账层面,可能涉及任何报表项目。这类分录一般要求全部提取。

  • 其他调整:包括为编制合并财务报表而做出的重分类调整分录和抵销分录等。这部分会计分录的量不大,但出错的可能性大,一般要逐条审阅。

完成上述分类提取后,就需要按照一定的标准筛选出“可疑”分录(这也要从企业自身特点出发,而不能简单的套用“套路”),例如:尾数是“000”或“999”的分录;在周末或晚上10点之后录入的分录;财务总监亲自录入的分录等。

3.2.9审计师怎么看附注披露得够不够好

审计师可以在专业判断的基础上,通过个性化的审计报告,让公众对企业财务报表的实际情况多一些了解。

3.2.10审计也是一个系统工程

会计系统是一个完整的信息系统,各个科目直接存在着相互作用和勾稽关系。很多时候,审计正是利用这一点,由一个突破口拽出一连串的问题。所以,审计师以“乱枪打鸟”的方式来问问题,往往能将客户的骗局拆穿。

实际工作中,审计是分工合作的,一支审计队伍少则两三人,多则上百人,通过将每个人所掌握零散的、局部的信息实现沟通与共享,从而将整个审计小组的工作变成一个首尾连贯的逻辑整体,能有效提高审计工作的成效。