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会计学习中的几点问题(四)

一.如何理解个别财务报表和合并财务报表?

甲公司的个别报表,就是将甲公司作为一个独立的个体,与其他公司所有的交易往来都反映在这张报表中,与甲公司存在控制、共同控制、重大影响的公司也都一视同仁,当作甲公司普通的业务伙伴(只不过这些公司在甲公司长期股权投资中的股权份额,按照长期股权投资的处理方法来处理)。

甲公司的合并报表,就是将甲公司和其子公司合起来作为一个独立的个体:

a.当甲和其子公司的合并报表从头编制时,就相当于将甲公司和其子公司作为一个统一的独立的个体,编一份归属这个统一的独立的个体的个别报表;

b.如果要采用从甲公司个别报表向这张合并报表调整的方法时,就要消除甲公司与其有共同控制、重大影响(权益法核算)关系的公司之间的关联交易,对甲公司所占股权份额的影响。

二.如何理解合并报表中,子公司和联营企业、共同控制合营企业的会计科目、列报项目表现?

甲公司有子公司时才需要编制合并报表。对于甲公司的个别报表,子公司、联营企业、共同控制的合营企业都是通过“长期股权投资”、“投资收益”科目体现。

但是对于甲公司的合并报表,只有子公司的资产负债收入费用才纳入到合并报表中,而且甲公司的“长期股权投资”要和子公司的所有者权益抵消,甲公司的“投资收益”也要和子公司的“未分配利润”(与期初、本期抵消得到期末)抵消,需要说明的是对于内部交易导致的未实现净利率是全额抵消(只是对于非全资子公司会产生少数股东权益和少数股东损益)。

而对于甲公司与联营企业、共同控制合营企业的内部交易(包括顺流逆流)导致的未实现净利润份额,也需要在合并报表中体现,由于这两类企业的资产负债收入费用不纳入到合并报表中,所以在逆流交易中,仿照子公司消除时要将联营企业/共同控制合营企业的有关净损益(营业收入、营业成本)替换为甲公司中的“投资收益”,在顺流交易中,仿照子公司消除时要将联营企业/共同控制合营企业的有关存货增加替换为甲公司中的“长期股权投资”。

三.如何理解“长期股权投资”、“投资收益”?

“长期股权投资”代表被投资单位的净资产,“投资收益”代表被投资单位的净损益。

四.权益法核算下,甲公司对乙公司有重大影响,如何理解逆流交易和顺流交易在甲公司个别报表中的抵消处理?

逆流交易时,乙公司的资产(存货)虚增在甲公司(甲公司没有售出部分),需要抵消虚增部分时,“长期股权投资”代表乙公司的净资产,“投资收益”代表乙公司的净损益,因此甲公司的个别报表抵消分录为:

借 投资收益

贷 长期股权投资,

都按照甲公司对乙公司的持股比例进行。

顺流交易时,甲公司的资产(存货)虚增在乙公司(乙公司没有售出部分),需要抵消虚增部分时,认为乙公司买入存货对付的钱是对甲公司分配的现金股利,由于分股利减少所有者权益(净资产),所以甲公司所持乙公司净资产的份额减少,于是,甲公司的个别报表抵消分录也为:

借 投资收益

贷 长期股权投资。

这种情况下,甲公司营业收入和营业成本虚增的营业利润部分,在“投资收益”中按照对乙公司的持股份额抵消了。

于是,个别报表中对内部交易的抵消都通过:

“借 投资收益

贷 长期股权投资”

来完成。不知道是不是因为这种处理方式的统一,导致以后对合并报表某些问题理解上的障碍(可能为存货部分售出时,顺流和逆流交易的处理不同)。

五.权益法核算下,甲公司对乙公司有重大影响,如何理解逆流交易和顺流交易在甲公司合并报表中的抵消处理?

逆流交易中,虚增资产(存货)在甲公司,合并报表中应该体现的是对“存货”(期末结存部分)和相应“投资收益”(乙公司的资产负债收入费用不纳入合并报表,所以用甲公司的投资收益体现)的抵消,由于个别报表中抵消时减少了“长期股权投资”,所以合并报表的调整分录就要增加回“长期股权投资”,调整分录为:

借 长期股权投资

贷 存货。

如果存货被乙公司部分售出,那具体的数值就是结存部分。

顺流交易中,合并报表中虚增资产(存货)在乙公司,合并报表中应该体现的是对甲公司整笔内部交易“营业收入”和“营业成本”的抵消,以及“长期股权投资”存货结存部分的抵消(乙公司的资产负债收入费用不纳入合并报表,所以用甲公司的长期股权投资体现),对于乙公司售出部分由于成本虚高导致的利润减少也要以“投资收益”的形式补回来。

由于个别报表中抵消时减少了结存部分的“投资收益”,所以合并报表的调整分录就要增加回这部分“投资收益”,调整分录为:

借 营业收入

贷 营业成本

 投资收益。

对于部分存货被乙公司出售的情况,合并报表中,一方面,乙公司结存部分的投资收益要被增加回来(在个别报表中被减少的),另一方面,乙公司售出部分成本虚高导致的利润减少也要被加上(在合并报表上仍然反映为投资收益),两部分投资收益相加,就变成了不论乙公司结存存货的比例,甲公司合并报表调整分录中的“投资收益”都是认为存货全部结存在乙公司。

//除非存货全部被乙公司售出(内部交易损益全部实现),这时甲公司的合并报表不再做任何调整分录。

六.长期股权投资中,甲公司因出售乙公司部分股权,由成本法转为权益法时,如何理解个别报表和合并报表中的投资收益?

甲公司原来对乙公司控制,后来出售部分股权后改为重大影响,甲公司有其他子公司要编合并报表。

甲公司对乙公司的长期股权投资原来以成本法核算,由控制转为重大影响时,需要将剩余部分的股权追溯调整为权益法核算,甲公司个别报表上的投资收益就是卖出股权的售价(丧失控制权日的公允价值)与原来以成本法核算的账面价值差额。

但是对于甲公司的合并报表,对乙公司的全部投资都要追溯调整为权益法核算,且要将剩余股权调整为丧失控制权日的公允价值。于是,投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-(按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额+按原持股比例计算的购买日商誉)+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(可转损益部分)、其他权益变动。可以理解为将所有乙公司股权卖掉再按照公允价值买回剩余股权部分。由于合并报表中以权益法核算,投资收益就只能从丧失控制权日的期初计算至丧失控制权日,以前部分计入留存收益。

于是,结合个别报表中已经处理的部分,合并报表中的按照以下步骤处理:

a.将剩余股权卖出再以公允价值买入得到投资收益;

b.将售出部分也调整为权益法核算并抵减投资收益(因为个别报表中已经将剩余股权调整为权益法,又因为个别报表按照成本法计算的投资收益在权益法下要将不属于本期的部分转入留存收益);

c.由于视为将全部投资售出,故将有关其他综合收益、其他权益变动根据规则转入投资收益(能转损益部分)或留存收益(不能转损益部分)。

最后在个别报表投资收益的基础上根据上述三项调整得出合并报表最终的投资收益。

七.长期股权投资中,甲公司因出售乙公司部分股权,由成本法改为权益法时,为什么甲公司与其子公司的合并报表中,对于已经售出的股权也要按照权益法追溯?

因为甲公司的合并报表还要反映期初数值。例如,2017年1月1日甲公司取得乙公司100%股权按照成本法核算,2018年12月3日甲公司售出乙公司部分股权变为权益法核算,12月31日的合并报表仍然要反映2018年1月1日对乙公司的控制情况,所以甲公司的合并报表中要对售出前,乙公司的所有股权都要按照权益法追溯调整。

八.合并报表中,如何判断母公司和子公司、共同控制合营企业、联营企业之间是否应该编制抵消分录?

需要站在合并报表的角度,整体上来看,母公司和子公司、共同控制合营企业、联营企业之间的内部交易如果不存在,但是母公司个别报表中编制了相关交易分录的,就应该编制抵消分录。如果母公司合并报表中就没有编制相关交易分录(例如,未实现的内部利润),例如:甲公司对乙公司有重大影响,乙公司出售存货给甲公司,期末这笔存货甲公司全部对外售出,甲公司没有虚增存货,合并报表中也就不需要编制抵消分录。

九.长期股权投资成本法转为权益法时,如何理解“合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(可转损益的部分)、其他权益变动”中采用“剩余股权公允价值”?

长期股权投资成本法转为权益法时,意味着母公司丧失了对子公司的控制权,丧失控制权意味着母公司与其他子公司编制合并报表时不再纳入已丧失控制权的子公司的资产负债收入费用。所以,在合并报表层面,母公司丧失控制权就是将(不仅是视为)子公司的股权100%出售,从而得到投资收益,对于仍然持有的有重大影响的部分股权(如果是变成了由金融工具准则规范的金融资产,由于个别报表中已经处理,合并报表中不用再处理),合并报表中是将这部分股权按照丧失控制权日的公允价值买回重新计量(不影响出售子公司全部股权得到的投资收益)。

十.同一控制下的企业控股合并,如何理解将审计评估等费用计入管理费用(而不是计入长期股权投资的初始成本中)?

同一控制下的企业控股合并,会计处理方法为权益结合法(不同于购买法,权益结合法是所有者权益的联合,而非资产的交易),这种处理方法不可能产生新的商誉,而如果将上述费用计入长期股权投资的初始成本中就会产生新的商誉。

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