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会计学习中的几点问题(三)

1.成本和费用有什么区别?

成本能够为企业带来未来经济利益,可以理解为“半成品”的资产,费用未来不能给企业带来经济利益。

2.为什么对于一般借款而言,在计算资本化的利息部分,不考虑尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入?

不像专门借款(资本化期间的利息资本化,费用化期间的利息费用化),一般借款用在资产构建过程中时利息才资本化(先用专门借款,不够时才占用一般借款),其他利息全部费用化,即使在资产构建过程中未被使用的一般借款利息仍然要费用化,所以,对于尚未动用的借款资金,将其存入银行取得的利息收入中,无法分离出属于资本化的部分,于是,这部分利息收入被全部用来冲减费用化利息部分的财务费用。

3.对于换取职工服务的权益结算类股份支付,为什么按照授予日权益工具的公允价值计量后,不再确认其后续公允价值变动?

理解这个问题的关键在于:企业在公开市场中以市场价买入自己的股份,再以低于市场价的行权价出售给职工,其中的差额就是授予日权益工具的公允价值,这其实就是企业的成本,无论以后的公允价值如何变动,“成本=授予日市场价-行权价”是已经确定的,企业也就不需要再调整这个成本。

4.对于以现金结算的股份支付的确认和计量,为什么要在等待期内的每个资产负债表日和结算日,对权益工具的公允价值重新计量(确认成本费用和相应的应付职工薪酬),并对负债的公允价值重新计量(将其公允价值价值变动计入当期的公允价值变动损益)?

因为现金结算意味着以等待期之后实际支付的现金要以当时的权益工具为锚点来计算,所以,随着权益工具公允价值的变动,等待期内的每个资产负债表日和结算日,这一部分的成本费用、负债也都会是不同的。

类似地,对于权益结算类股份支付,当权益工具的公允价值无法可靠确定和计量时,在相关的资产负债表日和结算日、或获取对方服务的时点,也要将内在价值的变动计入当期损益。

5.可行权条件发生不利修改时(非取消或结算),为什么当作变更没有发生(不做任何处理)?

站在被激励对象的角度,行权价格降低时(例如:从7元降至4元),能受到更大激励,企业权益工具的公允价值则发生了增加(例如:原价10元,修改前为10-7=3元,修改后为10-4=6元),这被认为是企业取得了更多服务,所以是可行权条件的有利修改,但同时这也会增加费用支出。可行权条件的不利修改与此相反,会减少费用的支出,那么出于谨慎性的考虑,就当作没有出现不利修改。

6.如果仅有两笔一般借款(无专门借款),A笔2月1日起,共3个月;B笔3月1日起,共6个月,资产构建活动9月30日止,那么计算这些借款的利息资本化金额时,还要不要将各自年利率折算为月利率?

不需要,一般借款利息的资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数*所占用一般借款的资本化率,上述资产支出的加权平均数,就是将每笔借款的金额以及实际的期限,折算为一年的金额(金额缩小,期限拉长),再做多笔平均后的数值,对应的资本化率也是将每笔借款利率在多笔借款重叠期间(非重叠期间不需要算资本化率,分段计算各自期间即可),按照其各自金额为权重计算出来的“年利率”。

7.对于以自身权益工具结算的衍生合同,如何区别金融负债和权益工具?

净资产和股数都确定的(每股净资产确定)划分为权益工具;其他划分为金融负债。

8.为什么以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,交易费用不计入初始成本(而直接计入当期损益)?

对于一般的金融资产或金融负债而言,交易费用要计入其初始成本(资产类则叠加,负债/所有者权益类则抵减),但是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,如果将交易费用计入初始成本中,后期持有期间的每个资产负债表日按照公允价值变动影响损益时,就会出现不准确的情况。例如:2019年12月1日甲公司买入乙公司股票1000万股,当日公允价值为每股5元,交易费用1万元,初始成本是5000万元(计入交易费用则为5001万元);2019年12月31日时,每股公允价值为6元,则公允价值价值变动损益应为1000万元如果按照初始成本计入交易费用后,则为999万元,这显然不合理。

9.同一控制下的企业合并,合并过程中产生的审计、法律服务等相关费用,为什么不计入长期股权投资的取得成本(应计入管理费用)?

长期股权投资代表了合并方所持有的被合并方的净资产份额,如果将上述费用计入长期股权投资的成本中,在合并方与被合并方的合并财务报表中,会夸大商誉(编制合并财务报表时要做抵消分录:借 所有者权益,贷 长期股权投资)商誉=长期投资股权投资-所有者权益。

10.同一控制下的企业合并,合并方取得的长期投资股权投资的初始成本,为什么不以被合并方的公允价值计量,而是以被合并方的账面价值计量(更准确为:相对于最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉)?

同一控制下的企业合并采用的是权益结合法,这种方法将合并方和被合并方视为权益的联合,而非资产的交易。合并双方放在一起看时,既没有资产的流入流出,也没有负债的增减,所以不是销售与购买的行为,因此只是将各自的资产放在一起而已,因此采用账面价值计量。由于放在一起后,被合并方自合并之日以前本年已实现的利润也被合并在一起,有可能被合并方作为利润美化的手段,因此在国际上已经很少采用。

11.甲公司(有子公司,需要编制合并财务报表)持有20%乙公司股份(对其有重大影响),甲公司(甲公司该批存货成本为600万元)向乙公司销售1000万元存货(顺流交易),当年乙公司销售出该批存货的70%,这时,甲公司的合并财务报表调整分录中,为什么除了营业收入和成本按持股比例抵消以外,贷方科目计入的投资收益不考虑存货的销售情况?

对于逆流交易而言,资产在甲公司,故只考虑未销售出去的,所以“借:长期股权投资—损益调整,贷:存货”。但是对于这里的顺流交易而言,资产已经从甲公司转移出来,如果将该批存货存货分为两部分来看,30%是乙公司未销售出去的,甲公司合并报表中的调整分录应该为:“借:营业收入60,贷:营业成本36 投资收益24”,以便将有关结果调整为甲公司合并财务报表中的结果;对于70%乙公司销售出去的部分,甲公司的合并财务报表不需要做任何体现,故甲公司的合并财务报表中的调整分录应为:“借:营业收入140,贷:营业成本84 投资收益56”。全部合起来就是“借:营业收入200,贷:营业成本120 投资收益80”,这个结果和乙公司全部没有卖出存货的调整分录是一样的,所以对于顺流交易而言,甲公司不需要考虑存货在乙公司的销售情况,只需要一次性抵消有关损益即可。

12. 非同一控制下,购买方从重大影响(权益法)通过增持被购买方股份达到控制时(成本法),购买方个别财务报表中,购买日长期股权投资的初始成本是否为合并成本?

否,合并成本一定是购买日付出对价的公允价值,对于一次购入股份直接达到控制的情况,合并成本就是购买日长期股权投资的初始成本,但是对于从重大影响转变为控制的情况而言,购买方个别财务报表中长期股权投资初始成本=原投资账面价值+新增股份公允价值,根据历史成本法则,权益法和成本法的核算都是通过长期股权投资科目,不能对原投资账面价值进行调整(调整为购买日的公允价值),因此这时的购买日长期股权投资的初始成本不是合并成本。但是从购买方的合并财务报表角度而言,由于需要计算商誉,所以必须要将“原投资账面价值”调整为购买日的公允价值,可以视为将原有的以权益法核算的长期股权投资卖出,再整体买入,也就是说,在购买方的合并财务报表中,经过调整后的购买日长期股权投资的初始成本才是合并成本。

13. a.非同一控制下,购买方从重大影响(权益法)通过多次增持被购买方股份达到控制时(成本法),购买方个别财务报表中对长期股权投资科目中的原投资账面价值不做调整(不能调整为购买日的公允价值);b.对于购买方减持被购买方股份,从控制变为重大影响时,购买方个别财务报表中,需要将剩余投资追溯调整为权益法核算的账面价值(非减持日的公允价值)。为什么a类情况下不做调整而b类情况下要做调整?

b类情况不违背历史成本法则,因为调整后的权益法账面价值也是根据历史的相关变动进行的调整。对于现金股利,成本法计入当期投资收益,权益法计入长期股权投资的损益调整明细,此外,成本法是初始记录成本后再不做调整,直到处置长期股权投资时一次计入损益;权益法是初始记录成本(要和投资时点被投资企业可辨认净资产的份额比较)后,要根据被投资企业的净资产变动按份额调整,有损益也会当时体现,不考虑现金股利的情况下,长期股权投资处置后的损益与持有期间损益的和,与成本法下长期股权投资处置的损益是相等的。但是对于b类情况,购买方需要编制合并财务报表时,也要将剩余投资调整为减持日的公允价值。

14.资产的账面价值到底是什么?

所有的资产最终都会被消耗,从而变成费用,所以,资产的账面价值其实就是根据会计准则的规定,未来可以作为费用列支的全部价值;类似地,资产的计税基础就是根据税法的规定,未来可以作为费用列支的全部价值。

15.如何理解存货销售与债权投资的会计分录?

对于与日常经营相关的活动,会计上通过收入(总流入)的方法来核算,确认营业收入的同时结转营业成本,本质上是总额法;对于与日常经营活动无关的活动,会计上通过利得(净流入)的方法来核算,没有做收入的确认和成本的结转,本质上是净额法。

16.如何理解负债的计税基础?

负债的计税基础=账面价值-未来按照税法规定可予税前扣除的金额。对于形成收益性质的负债,如果收款当年交过所得税,当年末资产负债表日的计税基础就是0,或者说未来按照税法规定可予税前扣除的金额就等于账面价值,如果收款当年没交税,计税基础就等于账面价值;对于形成费用性质的负债,按照上述公式计算;对于不影响损益的负债(应付账款、短期借款等),计税基础就等于账面价值,即未来按照税法规定可予税前扣除的金额为0。

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